پاسخگویی در برابر رویدادهای مالی با حسابداری تعهدی

به گزارش ایسنا، وزارت امور اقتصادی و دارایی در چهل و سومین روز از اجرای برنامه 100 روز 100 اقدام خود که در آن به معرفی 100 دستاورد وزارت اقتصاد و دارایی در دولت یازدهم و وزارت علی طیب نیا می‌پردازند، با معرفی «پاسخگویی در برابر رویدادهای مالی با حسابداری تعهدی»، به عنوان یکی از دستاوردهای مهم این وزارت‌خانه در گزارشی آورده است: اغلب استانداردهای حسابداری بخش دولتی، با این فرض تدوین می شود که دولت درگیر فعالیت‌های بی‌طرفانه وغیر انتفاعی است و وظیفه حسابداری دولتی، به گزارش فراغت دولت از بودجه، شرح تامین و مصرف وجوه محدود می‌شود و نیازی به محاسبه دقیق نتایج عملکرد و وضعیت مالی دولت نیست.

امابه تازگی در بعضی از کشورها، از جمله بریتانیا، زلاند نو و استرالیا، رویکردی به سوی استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری بخش عمومی ایجاد شده است. در ایران نیز این سیستم برمبنای آیین نامه‌های نظام حسابداری بخش عمومی که تحت نظر و مدیریت معاونت نظارت مالی و خزانه داری کل کشور در وزارت اقتصاد و با همکاری سازمان حسابرسی، دیوان محاسبات کشور و سازمان مدیریت و برنامه ریزی تدوین و طراحی شده است.

در بخشنامه بودجه سال 1394 به شماره 76158 نیز تاکید شده وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی در موارد استفاده از بودجه عمومی دولت، مکلفند صورت‌های مالی خود را بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشور (تدوین‌شده توسط سازمان حسابرسی) و در چارچوب دستورالعمل‌های حسابداری وزارت امور اقتصادی و دارایی (بر مبنای حسابداری تعهدی) تهیه کنند. بنابراین پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی یک جهش در گزارشگری مالی محسوب شده که اثر آن افزایش پاسخگویی در برابر رویدادهای مالی در بدنه دولت خواهد بود.

با توجه به این که ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه‌گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعکاس کامل آنها در گزارش‌های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می‌توان گفت که بکارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداری‌ها، به خصوص برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی، امری بسیار مؤثر خواهد بود.

هیأت‌های تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تأکید و در تحقق این امر تلاش کرده‌اند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در کشورهای آمریکا، استرالیا، کانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر کشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه‌ 80 و 90 میلادی انجام پذیرفته و برنامه‌ریزی برای فراهم کردن زمینه‌های لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی کامل نیز در سال‌های ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است.

این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بکارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظام‌های حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی است. در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر شده است: مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده، حسب مورد باید در اندازه‌گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار گیرد.

در شرح جزئیات این اصل هیأت استانداردهای حسابداری دولتی مقرر کرده است که:

در حساب‌های مستقل وجوه دولتی که انجام فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای عمومی و مؤسسات تابعه به عهده آنان محول شده است از مبنای «تعهدی تعدیل شده» یا «تعهدی کامل» استفاده شود و در سایر حساب‌های مستقل که مسئولیت انجام فعالیت‌های بازرگانی را بر عهده دارند از مبنای تعهدی کامل استفاده شد.

حسابداری تعهدی یعنی فراهم کردن بستر لازم برای استفاده از امکانات مرتبط به تأمین مالی دولت و ضمانت انجام پروژه‌های بزرگ.

حسابداری تعهدی یعنی زمینه تهیه و استقرار بودجه عملیاتی معنی‌دار برای پیش‌بینی دقیق درآمدها و هزینه‌ها و فراهم کردن ایجاد بستر لازم برای صرفه‌جویی و نیز کاهش قیمت تمام شده پروژه‌ها.

حسابداری تعهدی یعنی امکان دسترسی به اطلاعات دقیق و جامع مدیریتی برای تخصیص و استفاده بهینه از منابع در اختیار ثبت کلیه رویدادهای مالی در حسابداری تعهدی، موجب شفاف‌سازی و مشخص شدن کامل درآمدها، هزینه‌ها، اموال و دارائی‌ها می شود .

در حسابداری تعهدی با انعکاس کلیه عملیات مالی در دفاتر قانونی، کاهش شدید زمینه‌های فساد مالی امکانپذیر است .

در حسابداری تعهدی، قیمت تمام شده خدمات در فرآیندهای خدمت‌رسانی مشخص و شفاف‌ می‌شود .

امــادر حسابداری نقدی صرفاً معاملاتی که در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد باشند، در دفاتر منعکس می‌شوند، بدون این که در طول دوره هیچ گونه تلاشی برای ثبت صورتحساب‌ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی‌ها صورت پذیرد. در این روش هدف اولیه از تهیه صورت‌های مالی، ارائه اطلاعاتی درباره دریافت‌ها و پرداخت‌های وجه نقد سازمان طی دوره مالی مورد نظر است .

حسابداری نقدی اغلب در سازمان‌های دولتی و واحدهایی که منابع ورودی آنها در قالب بودجه تخصیص یافته و درعمل تفاوتی بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می‌گیرد.

 تا قبل از دهه 1980 میلادی تمامی کشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده می‌کردند. در این زمان در سطح جهان نگرانی‌هایی در رابطه با عملکرد دولت‌ها ایجاد شد که از آن جمله می‌توان به موارد ذیل اشاره نکرده است.

نیاز به افزایش شفافیت و پاسخگویی به شهروندان درباره فعالیت های دولت ها

پرسش درباره ماهیت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها برای کمک برای به اتخاذ تصمیم مناسب به همین جهت تغییرات فزاینده‌ای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در کشورهای توسعه یافته بوجود آمدند.

یکی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائی که در مسیر گذر دولت‌ها به مبنای تعهدی کامل بیش از یک مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی شده است.

مبانی تهیه صورت‌های مالی را می‌توان بر روی طیفی فرض کرد که در یک سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی کامل قرار گرفته است. در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی کامل یا تعهدی تعدیل‌شده بویژه در حسابداری فعالیت‌های حاکمیتی (غیر بازرگانی) دولت‌ها، جایگاه ویژه‌ای را به خود اختصاص داده است، اغلب هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی کامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی کرده‌اند.

بدون شک، دولتها در قبال شهروندان در مورد تحصیل و مصرف منابع مالی، مسئولیت پاسخگوئی دارند. مفهوم مسئولیت پاسخگوئی با تأکید بر حقوق شهروندان مقرر می‌دارد که دولت های منتخب مردم در مورد افزایش منابع مالی که از طریق وضع مالیات و عوارض و یا استقراض صورت می‌گیرد، دلایل قانع‌کننده و منطقی به شهروندان و یا نمایندگان قانونی ایشان ارائه کنند. از سوی دیگر در مورد مصرف منابع مالی و نتایج عملیاتی که منابع مالی برای آن مصرف شده است نیز مسئولیت پاسخگوئی عمومی دارند.

با توجه به اهمیتی که تعیین میزان درآمدها و هزینه‌های واقعی یک دوره مالی در ادای مسئولیت پاسخگوئی دولت ها و ارزیابی این مسئولیت توسط شهروندان و نمایندگان قانونی آنها دارد، لذا روش های شناسائی و اندازه‌گیری درآمدها و هزینه‌های دولت ها نیز از اهمیت قابل ملاحظه‌ای برخوردار خواهد بود.

به همین جهت مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی در دو دهه آخر قرن بیستم، بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی دولت ها و واحدهای تابعه آنها تأکید داشته و نظام های حسابداری اغلب دولت های کشورهای توسعه یافته برمبنای تعهدی طراحی و به مورد اجراء گذاشته شده است.

با توجه به مطالب پیش گفته، مبنای حسابداری تعهدی قادر است درآمدهای تحقق یافته و هزینه‌های انجام شده یک دوره مالی را گزارش کند. گزارش درآمدهای تحقق یافته و هزینه‌های انجام شده یک دوره مالی در ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگوئی نقش در خور ملاحظه‌ای داشته و شهروندان را در جریان حقایق و عملیاتی که دولت ها در یک دوره مالی انجام می‌دهند قرار می‌دهد.

استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی دولتی موجب می‌شود تا شهروندان با دریافت اطلاعات شفاف در مورد درآمدها و هزینه‌های یک دوره مالی، ارزیابی خود را از کفایت یا عدم کفایت در آمدهای یک دوره مالی برای تأمین هزینه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره مالی ارتقاء بخشند.

همانند گزارش های سالانه ادارات، مسائل بسیاری نیز در رابطه با گزارشگری برای کل دولت وجود دارد. برای تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه در ارائه فعالیت های مالی جامع دولت، سیستم حسابداری تلفیقی به کار می رود. به نظر می رسد سیستم حسابداری تعهدی، نتایج عملیات و ارزش ویژه را با رویه های صورت سود و زیان و ترازنامه در واحدهای تجاری اندازه گیری کند.

گزارشگری جامع دولت به دیدگاه کلی درباره وضعیت مالی دولت در حوزه ای خاص اشاره دارد و از طریق تلفیق صورتهای مالی و مبادلات واحدهای تجاری تحت کنترل حوزه های دولتی تهیه می شود.

بودجه بندی تعهدی کامل به این معنی است که بودجه ها و تخصیص منابع مالی با ارقام حسابداری تعهدی صورت می گیرد. تفاوت میان رقم های نقدی و تعهدی می تواند با اهمیت باشد. اگر الگوی بودجه تعهدی، برای تخصیص منابع نقدی، انتخاب شود، به نظر می رسد ناسازه ویژه ای در اندازه گیری بهای تمام شده برنامه ها در زمان تورم وجود داشته باشد.

در واقع می توان استدلال کرد که از آنجایی که منابع نقدی از سوی جامعه و از طریق مجلس تخصیص می یابد و برای ارائه خدمات به جامعه در اختیار دولت قرار می-گیرد، بودجه بندی بر مبنای تعهدی الزامات پاسخگویی را برآورده نمی کند.

اصطلاحاتی همچون «مازاد بودجه» یا «کسری بودجه» نمادهای سیاسی نیرومندی هستند. سیاستمداران اگر از کسری بودجه جلوگیری کنند، یا بودجه را متعادل سازند، ادعای موفقیت می کنند. در مورد تعریف کسری بودجه میان حسابداران و مدیران اختلاف نظر وجود دارد. ارقام ممکن است نتایج مبادلات نقدی را منعکس کنند اما استقراضها نادیده گرفته شوند. محاسبه کسری یا مازاد بودجه تحت تاثیر روشی قرار می گیرد که دولت مخارج سرمایه ای یا جاری را ثبت می کند و نیز نوع سیستم حسابداری که با آن گزارشگری می کند.

در این زمینه، علی فعال قیومی، مدیر کل تلفیق حساب‌ها و روش‌های حسابداری وزارت اقتصاد اظهار کرده است: مبنای حسابداری تعهدی، الزام حسابداران به شناسایی رویدادها به محض وقوع است. مبنای نقدی حسابداران را ملزم میکند که رویدادها را به محض دریافت یا پرداخت وجه نقد شناسایی کنند. در واقع تفاوت اصلی مبنای نقدی و تعهدی زمان شناسایی درآمد و هزینه است. مفهوم دیگری نیز به نام معیار اندازه گیری وجود دارد که معیار اندازه گیری، منابع اقتصادی و مالی است.

وی افزوده است: در رویکرد منابع اقتصادی هر چیزی که به عنوان منبع اقتصادی برای واحد گزارش گر محسوب شود منعکس می شود. اما در رویکرد منابع مالی تنها چیزهایی که به عنوان منبع مالی محسوب شوند منعکس می شوند. به عنوان مثال دارایی های ثابت در رویکرد منابع مالی اندازه گیری نمی شود. هنگامی که به صورت کلی صحبت میکنیم به معیار اندازه گیری اشاره نمی شود و تنها مبنا مدنظر قرار نمی‌گیرد. مبنا فقط برای اندازه‌گیری درآمد و هزینه است و هنگامی که در کنار معیار اندازه‌گیری قرار می‌گیرد، صورت مالی را به وجود می‌آورد که در استانداردها پیش‌بینی شده است.

وی بیان کرده است: در سیستم قبلی، درآمد زمانی شناسایی می شد که پول آن دریافت می شد. الان درآمد را زمانی شناسایی می کنیم که به وقوع پیوسته باشد و تحقق پیدا کرده باشد. به عنوان مثال اگر برگ مالیاتی صادر شده باشد و به یک مودی ارائه شده و پذیرفته نیز شده باشد، درآمد آن صرف نظر از اینکه پول دریافت شده یا نه ثبت می شود. این کار باعث می شود که اطلاعات دقیقی از درآمدهای دولت وجود داشته باشد و مطالبات نیز شناسایی شود و باعث بهبود عملکرد شود.

قیومی گفته است: در مورد هزینه ها مثالی می زنیم. ممکن است در این دوره ممکن است مقداری پول برای هزینه ها پرداخت شود و مقداری نیز پرداخت نشود. در روش نقدی هرچقدر پول پرداخت می شود به عنوان هزینه حساب می شود. به عنوان مثال برای نوسازی یک ساختمان قرار است یک میلیون تومان هزینه شود که 500 هزار تومان آن در این دوره و مابقی در دوره های بعد لحاظ میشود. در حسابداری تعهدی یک میلیون تومان در این دوره که این تعهد ایجاد شده است، شناسایی می شود. اما در روش نقدی 500 هزار تومان در این دوره و پانصد هزار تومان در دوره های بعد ثبت می شود.

پس در واقع با حسابداری تعهدی عملکرد دولت ها، وزرا و مدیران به صورت کامل مشخص می‌شود.یکی از ویژگی های خوب حسابداری تعهدی همین است که در ارزیابی عملکرد نسبت به روش نقدی مفیدتر است. چرا که هم در بخش درآمدی و هم هزینه، مدیریت ارزیابی می شود و عملکرد مدیر قبلی و بعدی با یک دیگر خلط نمی‌شود.

حرکت به سمت حسابداری تعهدی اولین بار در نیوزیلند اتفاق افتاد. پارادایمی در دنیا به نام مدیریت نوین عمومی وجود دارد که اولین بار در بریتانیا و در کابینه مارگارت تاچر اتفاق افتاد. دولت انگلیس در آن زمان بزرگ بود و عدم کارایی داشت. به همین دلیل دولت بریتانیا از بخش خصوصی الگوبرداری کرد و مدل جدیدی را پیگیری کردند تا بخش عمومی خود را کارا کنند.

علاوه بر الگوگیری از بخش خصوصی، کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی نیز مدنظر قرار گرفت. به تبع آن تغییراتی نیز در حسابداری به عنوان یکی از اجزای نظام مالی یک کشور ایجاد شد. اولین کشوری که براساس این پارادایم به سمت نظام حسابداری تعهدی حرکت کرد نیوزیلند بود که در سال 1993 نظام حسابداری خود را تغییر داد و در یکی دو سال سیستم بودجه خود را نیز به تعهدی تغییر داد.

پس از این تغییرات نیوزیلند برای مدت 8 سال دارای مازاد بودجه بود و از نظر فساد اداری نیز جزو 3 کشور برتر بود. پس از نیوزیلند کشور استرالیا این موضوع را پیگیری کرد و پس از انگلستان، امریکا، سوئد و سوییس به سمت این موضوع حرکت کردند. در حال حاضر بیش از 100 کشور وجود دارند که یا حسابداری تعهدی را اجرا کرده اند و یا در حال انتقال به سمت حسابداری تعهدی هستند.

وی همچنین بیان کرده است: در ایران یک سری استانداردهای حسابرسی توسط وزارت اقتصاد وضع شده است و اجرای آن ها از سال 94 الزامی است. سه سال دوره گذار در نظر گرفته شده است. در بند 1 ماده 26 قانون الحاق اجرای این استانداردها به نام نظام حسابداری بخش عمومی الزامی شد. در تبصره ذیل این ماده، 3 سال فرصت داده شده تا این انتقال صورت بگیرد. سرفصل های ما در حال حاضر کاملا با استانداردها منطبق است. در خصوص رویدادها و ثبت درآمدها به محض وقوع، سه سال فرصت داده شده و تا پایان 96 کامل خواهد شد.

او اضافه کرده است: البته در حال حاضر نیز دستگاه ها در حال اجرای این الزامات هستند. اما ممکن است ثبت یک سری از درآمدها و هزینه به محض وقوع دشوار باشد. ما و دیوان محاسبات نیز در حال نظارت بر این موضوع هستیم. به عنوان مثال سازمان مالیاتی یک سری درآمد دارد که با برگ تشخیص شناسایی میشود.

در پیوست استاندارد شماره 3 به عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای که شامل مالیات میشود، زمان بندی برای شناسایی درآمد مالیاتی مشخص شده است. در سیستم قبلی چنین چیزی نیاز نبود و فقط با دریافت پول ثبت می شد. اما در حال حاضر باید با بخش عملیاتی که برگ تشخیص را صادر می کند لینک شود، اطلاعات آن را دریافت کند و ثبت کند که بسیار دشوار است و نیاز به زیرساخت فناوری اطلاعات بسیار قدرتمندی دارد که در یک سال و چند ماه محقق نخواهد شد.

قیومی گفته است: سامانه جامع مالیاتی با رویکرد تعهدی نبوده است. این سامانه برای نظم دهی به فرایند مالیات ستانی است. اما داده ها در آن جا وجود دارد که می تواند مورد استفاده حسابداران قرار گیرد و با توجه به زمان تحقق در حساب ها منعکس شود.

وی درباره اهداف بیان کرده است: هدف استانداردها در ابتدا پاسخگویی مالی و عملیاتی است. هدف بعدی بهبود در تصمیم گیری است. بحث کاهش فساد و ارزیابی عملکرد زیرمجموعه بهبود تصمیم گیری قرار می گیرد. اگر از این اطلاعات به خوبی استفاده شود می توانیم در ارزیابی دولت و مدیران از آن بهره ببریم و جلوی فساد را نیز بگیریم.

در حرکت اول وظیفه حسابدار این است که این جریان اطلاعات را بین پاسخگو و پاسخواه برقرار کند. صرف نظر از این که این اطلاعات مورد استفاده قرار بگیرد یا خیر. در ادامه برای رسیدن به پاسخ، پاسخ خواه باید از این اطلاعات در تصمیم گیری ها استفاده کند. کشوری مانند نیوزیلند علاوه بر حسابداری، سیستم بودجه ریزی و مدیریت بخش عمومی خود را نیز اصلاح کرده و براساس آن اصلاحات، حداکثر استفاده را کرده است. اطلاعات به خودی خود منجر به نتیجه نمی شود.

او اضافه کرده است:  در ایران نیز اگر از این اطلاعات استفاده شود، نتیجه بخش خواهد بود در غیر این صورت تنها به یک سیستم حسابداری شیک بسنده می کنیم. به عنوان مثال هنگامی که تمامی دارایی ها در سیستم حسابداری شناسایی می شوند بایستی با استفاده از این اطلاعات، مدیریت نیز صورت بگیرد. بنابراین اگر ما با کمبود منابع مواجه هستیم می توانیم دارایی های بلا استفاده را واگذار کنیم و از محل واگذاری آن ها تأمین مالی پروژه های با بازده بالاتر صورت بگیرد. بدین ترتیب بحث مدیریت مالی دولت قوت خواهد گرفت.