مرور زمان به معنای گذشت مدت زمانی است که به موجب قانون پس از انقضای آن مدت، دعوی شنیده نمی‌شود و یا به عبارت دیگر طرفین دعوا حق طرح و اقامه دعوی و شکایت در محکمه را از دست می‌دهند، در توجیه این قاعده چنین می‌توان گفت: حقی که برای مدت نسبتاً طولانی مورد تعقیب و مطالبه قرار نگرفته و طرفین دعوی نسبت به آن دعوی هیچ ادعایی نکرده‌اند، دیگر حقی زنده و ثابت و قابل طلب نیست و شکایت نسبت به آن موضوع در محکمه مسموع نخواهد بود.
از دلایل مهم مرور زمان:
برقراری نظم، از بین رفتن شواهد، قرائن و مدارک و عدم نگهداری مردم در وضعیت هشدار و الزام به نگهداری مدارک و مستندات برای مقابله با دعوی مدعیان احتمالی تا ابد و... می‌باشد.
مطالبات و دعاوی بر اساس نوع و موضوع شکایت و مطالبات، دارای مرور زمان های مختلف می‌باشند و نسبت به نوع و موضوع، چند ماه تا چند سال، شامل قاعده مرور زمان می‌گردند. لذا شناسایی مبدأ شروع مرور زمان بسیار مهم می‌باشد.
قاعده کلی آن است که مرور زمان از تاریخی شروع می‌شود که صاحب حق، خود را مستحق میداند.
معمولاً در مطالبات بخش دولتی از جمله مالیات‌ها نیز در اکثر کشورها و به دلایل گفته شده قاعده مرور زمان حاکم می‌باشد.
مطابق ماده 157 ق.م.م، نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه "منبع درآمد" خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات قانون یادشده مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود.
در صورتی که مالیات به هر دلیل از غیرمؤدی مطالبه شده باشد، پس از تأیید مراتب از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی، مطالبه مالیات از غیرمؤدی در هر مرحله‌ای که باشد کان لم یکن تلقی می‌گردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده، ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.
خلاصۀ مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات‌ها به شرح زیر می‌باشد:
1. مالیات بر دارایی موضوع باب دوم قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مرور زمان مالیاتی نمی‌باشد.
2. مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 از شمول قاعده مرور زمان خارج می‌باشد.
3. مالیات بر درآمدهایی که مؤدیان آنها مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند:
1-3- در صورتی که اظهارنامه تسلیم نموده باشند، نسبت به درآمد یا فعالیت‌های انتفاعی کتمان شده، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد.
2-3- در صورتی که اظهارنامه تسلیم ننموده باشند، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد.
4. مالیات بر درآمدهایی که مؤدیان آنها مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نمی‌باشند، (مانند مالیات حقوق)، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.
5. در موارد مطالبه مالیات از غیرمؤدی و با تأیید هیأت حل اختلاف مالیاتی، برای مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان موضوع ماده 157 ق.م.م،ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی، مکلف است مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.
6. در خصوص جریمه‌های مالیاتی:
1-6- جریمه‌های مربوط به مالیات بر درآمد حقوق، طبق مفاد ماده 90 ق.م.م، مشمول مرور زمان مالیاتی بوده و مدت آن پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.
2-6- سایر جریمه‌ها اعم از جریمه‌های مالیات و عوارض ارزش افزوده، مالیات بر دارایی و سایر منابع مالیات بر درآمد تابع قاعده مرور زمان نمی‌باشند.
3-6- جریمه‌های موضوع ماده 169 مکرر ق.م.م، اصلاحی 27/11/1380 و ماده 169 ق.م.م، اصلاحی 31/04/1394:
مطابق مفاد ماده 169 مکرر جریمه‌های متعلق با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 ق.م.م، قابل مطالبه خواهند بود و در مفاد تبصره 4 ماده 169 ق.م.م، اصلاحی 31/04/1394، نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات ق.م.م اصلاحی 31/04/1394 با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 انجام می‌شود و مطابق تبصره 6 اصلاحیه اخیر مقررات اصلاحی به جریمه‌های ماده 169 مکرر سابق تسری یافته است.
بنا به مراتب اراده قانونگذار شمول قاعده مرور زمان نسبت به جریمه‌های موضوع مواد 169 مکرر و 169 ق.م.م بوده و این موضوع در متن هر دو ماده با جزئی تفاوت منظور شده است.
« مشکلات اجرایی رعایت مرور زمان نسبت به جریمه ماده 169 ق.م.م »
اجرایی نمودن قاعده مرور زمان نیاز به سه مؤلفه دارد:
1. موضوع مرور زمان
2. مهلت مرور زمان
3. مبدأ مرور زمان
در خصوص جریمه‌های موضوع ماده 169، موضوع مرور زمان مشخص می‌باشد. (جریمه‌های مندرج در متن قانون) و مهلت مرور زمان مالیاتی مطابق ماده 157 ق.م.م، پنج سال می‌باشد، لیکن مبدأ مرور زمان مالیاتی در قانون مشخص نشده است، هرچند قانونگذار قواعد مرور زمان جریمه‌ها را به ماده 157 ق.م.م ارجاع نموده، لیکن در ماده 157 مبدأ مرور زمان مالیاتی تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا تاریخ سررسید پرداخت مالیات بوده که هیچ یک از آنها نسبت به جریمه‌ها قابل تسری نمی‌باشد. که این موضوع نهایتاً منشأ ایجاد مشکلات اجرایی گردیده و اقداماتی توسط سازمان امور مالیاتی کشور به منظور رفع مشکل و همچنین دیوان عدالت اداری انجام گرفته که ذیلاً تشریح می‌گردد:
طبق بند (1) بخشنامه شماره 123/99/200 مورخ 07/09/1396 سازمان امور مالیاتی کشور مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 ق.م.م برای هر سال (فارغ از دوره‌های زمانی تسلیم فهرست هر دوره) با توجه به مقررات ماده 157 ق.م.م، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط حسب مورد خواهد بود. به عنوان مثال مهلت رسیدگی به جرایم مربوط به عملکرد سال 1393 حداکثر تا تاریخ 31/04/1399، مهلت ابلاغ برگ مطالبه آن حداکثر تا تاریخ 30/07/1399 می‌باشد.
لازم به ذکر است که بند یک بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 07/09/1396 طبق رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 3105 مورخ 08/11/1398 ابطال گردید و رأی مذکور طبق بخشنامه مالیاتی به شماره 3/99/210 مورخ 10/01/1399 ابلاغ گردید. رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح ذیل می‌باشد.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
بر اساس ماده 169 مکرر ق.م.م مقرر شده است که: « جرایم موضوع این ماده توسط اداره امور مالیاتی با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه خواهد شد. » و به موجب ماده 157 ق.م.م: « نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت می‌باشد...» با وجود احکام قانونی یادشده، به موجب بند 1 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 07/09/1396 سازمان امور مالیاتی کشور که در رابطه با نحوه رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر ق.م.م، وضع شده، مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده مذکور، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوطه حسب مورد اعلام شده است که مغایر با ماده 157 ق.م.م است به همین خاطر بند 1 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 07/09/1396 سازمان امور مالیاتی مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
دادنامه دیوان عدالت اداری به موجب بخشنامه شماره 3/99/210 مورخ 10/01/1399 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ و متن زیر اضافه شده است.
«بر این اساس و در اجرای مقررات ماده 157 قانون یادشده مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع این ماده (فارغ از تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات هر فصل) می‌باشد.»
متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور پیرو بخشنامه قبلی مبادرت به صدور بخشنامه شماره 8/99/210 مورخ 19/01/1399 نمود، و با اصلاح قسمت اخیر بخشنامه قبلی و تشریح مقررات ماده 157 ق.م.م، نهایتاً "تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط" به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 ق.م.م، برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده 169 مکرر ق.م.م مصوب 27/11/1380 اعلام گردیده است.
« خلاصه و نتیجه گیری »
1. مطابق بند (1) بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 07/09/1396 سازمان امور مالیاتی کشور، مبدأ احتساب مرور زمان، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه تعیین گردیده بود.
2. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 13105 مورخ 08/11/1398 علیرغم اعلام مغایرت بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور، مبدأ احتساب مرور زمان را مشخص ننموده است، لیکن با توجه به استدلال به عمل آمده و استناد به ماده 157 ق.م.م و اینکه مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات ق.م.م، مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد. تلویحاً مبدأ مرور زمان مالیاتی را تاریخ سررسید پرداخت اعلام نموده است.
3. آخرین بخشنامه مرتبط با موضوع طی شماره 8/99/210 مورخ 19/01/1399 توسط سازمان امور مالیاتی کشور، مبدأ احتساب مرور زمان را تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد اعلام نموده است که در راستای دادنامه دیوان عدالت اداری می‌باشد.
کنکاش در بخشنامه‌ها و دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و اختلاف نظرهایی که در بین صاحب نظران حوزه مالیاتی وجود دارد، نشانگر وجود ابهام در قانون می‌باشد و علیرغم اینکه موضوع مرور زمان و مهلت مرور زمان در قانون مالیات‌های مستقیم مشخص گردیده است ولی مبدأ احتساب مرور زمان مطالبه جریمه‌های ماده 169 با مبدأ احتساب مرور زمان مالیاتی در ماده 157 ق.م.م، (اظهارنامه و سررسید پرداخت) مطابقت ندارد و برای جریمه‌ها تکلیفی برای مؤدیان نسبت به تسلیم اظهارنامه وجود ندارد و اصولاً هم برای تخلف اظهارنامه تسلیم نمی‌گردد و از طرفی جریمه توسط مؤدی تعیین نمی‌گردد که تاریخ سررسید پرداخت داشته باشد، لذا مبدأ احتساب ماده 157 ق.م.م، قابلیت تسری به جریمه‌های ماده 169 را نداشته و قیاس مع‌الفارق می‌باشد.
در پایان به دلیل وجود خلاء قانونی در خصوص مبدأ احتساب مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه جریمه‌های موضوع ماده 169 ق.م.م، پیشنهاد می‌گردد در اصلاحات آتی متن ذیل به عنوان تبصره (7 ) به ماده 169 ق.م.م الحاق گردد:
تبصره (7): مبدأ محاسبه مرور زمان رسیدگی به جریمه‌های موضوع این ماده، تاریخ انقضای مهلت ارائه فهرست معاملات در هر دوره می‌باشد.
آموزش های مالیاتی را در سایت آقای مالیات دنبال کنید= www.MrTax.ir
